8 августа Верховный Суд вынес Определение № 310-ЭС24-24050 по делу № А83-21915/2023, в котором пояснил, что нахождение уплаченного налога на профессиональный доход в бюджете не свидетельствует о надлежащем исполнении обязанности налоговым агентом.
Межрайонной ИФНС № 4 по Республике Крым была проведена камеральная налоговая проверка представленного ООО «Крымдорстрой» расчета по налогу на доходы физических лиц за полгода 2022 г., по результатам которой вынесено решение от 12 мая 2023 г. о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Этим решением обществу начислен НДФЛ (как налоговому агенту), предложено уплатить недоимку в сумме 898 тыс. руб., а также взыскан штраф по п. 1 ст. 123 НК РФ в размере около 45 тыс. руб. за неправомерное неудержание и неперечисление НДФЛ в установленный срок.
Налоговый орган установил, что обществу в проверяемый период были оказаны услуги уплачивающими налог на профессиональный доход (НПД) физическими лицами на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров. На основе полученных в ходе проведения мероприятий налогового контроля доказательств налоговая инспекция пришла к выводу, что фактически граждане находились с обществом в трудовых отношениях, а договоры гражданско-правового характера заключены с целью уклонения от уплаты НДФЛ. Решение инспекции оставлено без изменения УФНС по РК.
Общество «Крымдорстрой» обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Суд отказал в удовлетворении заявленного требования, исходя из того, что совокупность установленных по делу доказательств свидетельствует об умышленном искажении обществом сведений о фактах хозяйственной деятельности и объектах налогообложения. Перечисленные с расчетного счета общества на личные счета указанных в обжалуемом решении физлиц средства являются их доходом, а потому обществу следовало исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.
Не согласившись с такими выводами, общество подало апелляционную жалобу, указав, что судом первой инстанции не дана надлежащая правовая оценка первичным документам, подтверждающим выплату дохода плательщикам НПД в рамках осуществления ими деятельности, подпадающей по специальный налоговый режим. Изучив жалобу, апелляционный суд, соглашаясь с выводом об умышленном искажении обществом фактов хозяйственной деятельности, произвел перерасчет начисленной суммы НДФЛ с учетом уплаченных физлицами сумм налога на профессиональный доход. Так, апелляция отменила решение первой инстанции в части отказа обществу в признании незаконным решения налоговой инспекции о доначислении НДФЛ в сумме 296 тыс. руб., а также взыскании штрафа в 14 тыс. руб. Оспариваемое решение в этой части признано недействительным. Суд кассационной инстанции поддержал позицию апелляционного суда.
Впоследствии УФНС по Республике Крым обратилось с кассационной жалобой в Верховный Суд, в которой просило об отмене судебных актов апелляционной и кассационной инстанций. Рассмотрев дело, ВС указал, что в ходе проведения камеральной налоговой проверки установлено, что общество в период с апреля по июнь 2022 г. перечислило на счета физических лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков НПД, денежные средства в сумме 6,9 млн руб. за оказание услуг (выполнение работ). Данный факт подтверждается чеками, сформированными в приложении «Мой налог».
Вместе с тем, отметил Суд, налоговой инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что физические лица – плательщики НПД, привлеченные обществом для оказания услуг по изготовлению конструкций, а также выполнению строительно-монтажных работ, были фактически лишены предпринимательской самостоятельности в ведении деятельности и искусственно признаны самозанятыми гражданами, уплачивающими налог на профессиональный доход.
В определении поясняется, что суды апелляционной и кассационной инстанций, частично удовлетворяя заявленные обществом требования и признавая недействительным решение налогового органа, приняли во внимание, что в проверяемом периоде физическими лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков НПД, с полученных от общества доходов уплачен в бюджет налог на профессиональный доход в общей сумме 296 тыс. руб., а потому для целей установления действительного размера налогового обязательства, вменяемого обществу, инспекции необходимо было, по мнению судов, учесть суммы налога, уплаченные лицами, осуществляющими деятельность, облагаемую НПД, в счет уплаты налоговым агентом НДФЛ.
Также суды указали, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для наложения штрафа по ст. 123 НК в размере 14 тыс. руб., поскольку данная сумма штрафа начислена на налог в сумме 296 тыс. руб., уже уплаченный в бюджет в качестве НПД. Судебная коллегия посчитала, что, формулируя указанные выводы, суды не учли ряд обстоятельств.
В частности, ВС разъяснил, что в условиях действующего правового регулирования при взимании НДФЛ налоговый агент, не исполнивший обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, уплачивает данный налог за счет собственных средств. Возложение такой обязанности на налогового агента следует рассматривать в качестве правовосстановительной меры, обеспечивающей исполнение обязанности по восполнению недоимки в бюджет вследствие неправомерных действий налогового агента.
Как пояснил Суд, в данном деле обществом в нарушение положений ст. 226 НК ни одна из указанных в ней обязанностей исполнена не была; фактически инспекцией установлено бездействие налогового агента, влекущее наступление последствий, предусмотренных соответствующими нормами Кодекса. ВС отметил, что согласно п. 1 ст. 123 НК неправомерное неудержание или неперечисление (неполное удержание или перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
ВС обратил внимание, что «штраф по ст. 123 Налогового кодекса установлен не за неуплату налога, повлекшую причинение ущерба бюджету, а за неисполнение обязанности налогового агента, которая состоит из нескольких обязательных элементов: обязанность по перечислению сумм подлежащего уплате налога неотделима от обязанности по ее удержанию, а последняя, в свою очередь, неосуществима в случае невозможности исчислить сумму дохода и рассчитать подлежащую уплате сумму налога. Соответственно размер этого штрафа подлежит определению в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога», как, например, указано в ст. 122 НК. Такая правовая позиция закреплена в п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57.
Суд пояснил, что штраф, рассчитанный инспекцией в оспариваемом решении, исходя из общего размера начисленного обществу НДФЛ, вопреки выводу судов апелляционной и кассационной инстанций, не подлежал корректировке на суммы уплаченных работниками – физическими лицами налога на профессиональный доход, поскольку нахождение уплаченного НПД в бюджете само по себе не свидетельствует о том, что обязанность налогового агента исполнена надлежащим образом.
ВС отметил, что по общему правилу в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить консолидация не только доходов (прибыли) группы лиц, но и налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог в бюджет за подконтрольных ему лиц. Такая позиция неоднократно высказывалась Судом в определениях от 23 марта 2022 г. № 307-ЭС21-17087, № 307-ЭС21-17713, от 21 июля 2022г. № 301-ЭС22-4481 и сохраняет актуальность.
Однако, подчеркнула Экономколлегия, в рассматриваемой ситуации имела место переквалификация гражданско-правового договора в трудовой, что не тождественно объединению бизнеса либо объединению имущества работодателя и работника. Налоговый агент в этом случае не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода (зарплаты) физлицу-работнику, как это возможно налогоплательщиками, умышленно и совместно перечислявшими друг другу денежные средства в схеме «дробления бизнеса».
Как поясняется в определении, суммы налога, уплаченные физлицами, перешедшими на специальный налоговый режим в порядке, установленном Федеральным законом от 27 ноября 2018 г. № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима “Налог на профессиональный доход”», могут быть скорректированы ими в случае возврата денежных средств, полученных в счет оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) или некорректного ввода таких сведений. Следовательно, возникшая в результате корректировки переплата находится в распоряжении физлица и подлежит возврату только по его заявлению. В этой связи названная переплата налога не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД, что не исключает права налогоплательщиков в добровольном порядке распорядиться данной суммой в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента.
ВС указал, что установленный законодательством о налогах и сборах порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков и налоговых агентов, что предполагает наличие у налогового органа обязанности провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика (налогового агента), – с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов последней.
Верховный Суд пояснил, что вопреки указанным нормам НК и правовым позициям высших судов налоговая инспекция не представила в материалы дела доказательств в обоснование законности предъявленного обществу к уплате налога, – в частности, не представила сведения об информировании физлиц-налогоплательщиков об ошибочном исчислении ими НПД применительно к правилам, установленным ст. 8 Закона о проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход», с дохода, подпадающего под налогообложение НДФЛ, то есть не установила все обстоятельства, влияющие на правильность произведенного расчета. Судами указанные противоречия, содержащиеся в материалах налоговой проверки, не устранены.
Таким образом, Верховный Суд отменил принятые по делу решения апелляционной и кассационной инстанций в части признания незаконным решения налогового органа о наложении штрафа по ст. 123 НК в размере 14 тыс. руб., оставив в силе решение первой инстанции в указанной части. ВС также отменил судебные акты трех инстанций в части требования об оспаривании решения налогового органа о доначислении обществу НДФЛ, направив дело в этой части на новое рассмотрение в первой инстанции.
Генеральный директор Национальной юридической компании «Митра» Юрий Мирзоев в комментарии «АГ» отметил, что ВС подтвердил ранее сформулированный вывод о том, что автоматический зачет налога на профессиональный доход в счет НДФЛ без согласия плательщиков НПД незаконен (Определение ВС от 3 февраля 2025 г. № 309-ЭС24-20306). Эксперт добавил, что Суд сделал и другой важный для практики вывод: налоговые органы и суды обязаны информировать физлиц, чьи гражданско-правовые договоры были переквалифицированы в трудовые, о возможности добровольного зачета НПД в счет НДФЛ.
«Полагаю, ВС усложнил конструкцию для разрешения подобных споров, что может привести к необоснованному росту издержек для налогового органа и судов или нарушению основных принципов налогообложения. На мой взгляд, нижестоящие суды правильно разрешили спор в данной части. Если они установили, что организация сама заплатила НПД за физлиц, сумму доначисленного НДФЛ можно автоматически уменьшить на уплаченные суммы НПД. Привлечение физлиц в этот процесс представляется излишним, так как если суды изменили их статус плательщиков НПД, то ошибочно полагать, что данные “лжесамозанятые” могут сами распоряжаться уплаченными суммами налога», – прокомментировал Юрий Мирзоев.
Адвокат Taxology Олеся Лепехина считает затронутую в определении проблему крайне актуальной, что подтверждается обширной судебной практикой, а также усилившимся контролем со стороны налоговых органов к привлечению к работе по НПД. «Тема останется в повестке как минимум в следующем году точно. Сейчас в ходе налоговых проверок отношения организаций с “самозанятыми” проверяются чуть ли не в обязательном порядке, хотя потенциальные суммы доначислений небольшие», – пояснила эксперт.
По ее мнению, выводы ВС не представляются столь очевидными: практического смысла перечислять одни и те же деньги в бюджет не наблюдается (ведь НДФЛ «с зарплаты» также уплачивается налоговым агентом за счет работника, а не за собственный). Олеся Лепехина заметила, что ранее ВС (например, по делам о дроблении) допускал зачет сумм налогов между разными налогоплательщиками, хотя на данный момент Суд указывает, что это разные ситуации. «Подобная позиция накладывает дополнительные обязанности на налоговые органы, которые должны найти всех самозанятых и уведомить их о (не)правомерности применяемого ими режима. Для физлиц тоже сохраняется определенность: в каком порядке они смогут получить “переплату”, неясно (Суд привел только общие ссылки)», – в заключение добавила эксперт.
Советник юридической фирмы «Косенков & Суворов» Денис Храмкин обратил внимание, что вопрос подмены работодателями трудовых правоотношений гражданско-правовыми отношениями с самозанятыми для получения незаконной налоговой экономии по НДФЛ и страховым взносам является одной из самых острых тем в правоприменительной практике по налоговым спорам. Эксперт отметил, что с формальной точки зрения исходя из того, как сформулирован состав налогового правонарушения в ст. 123 НК, действительно усматриваются основания для взыскания штрафа в процентном соотношении от всей суммы не перечисленного работодателем (налоговым агентом) в бюджет НДФЛ без уменьшения его на сумму уплаченного самозанятыми НПД. Позиция Верховного Суда в части невозможности корректировки (уменьшения) размера недоимки по НДФЛ на сумму НПД без отдельного заявления со стороны самозанятых на распоряжение переплатой по НПД в счет исполнения обязательств работодателя по НДФЛ также в большей степени основана на формальном подходе, считает Денис Храмкин.
При этом эксперт подчеркнул, что в ранее сложившейся правоприменительной практике в похожей ситуации преобладал подход, основанный на необходимости уменьшения начисленной налоговому агенту недоимки по НДФЛ на сумму уплаченного физлицом налога по УСН с полученного от налогового агента дохода (даже в ситуации злоупотребления налоговым агентом и налогоплательщиком как взаимозависимыми лицами правами при исчислении налогов). Такой подход к расчету недоимки по НДФЛ для налогового агента объяснялся близкой правовой природой УСН и НДФЛ как налогов с доходов.
«Таким образом, с точки зрения экономического основания налога и предложенной ранее Верховным Судом концепции определения действительного размера налоговых обязательств его позиция может не выглядеть достаточно убедительной. Несмотря на это, предложенный ВС подход может расцениваться как определенный сигнал рынку, что на уступки в виде снижения ответственности и налогового бремени работодателям, подменяющим трудовые отношения гражданско-правовыми, рассчитывать будет сложно», – резюмировал Денис Храмкин.
Руководитель налоговой практики АБ INSIGHT advocates, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса Павел Андрейкин отметил, что проблема ответственности налогового агента за удержание и перечисление НДФЛ в условиях формирования договорных отношений, при которых физлица выступают как плательщики НПД, остается актуальной. По словам эксперта, особенно важен аспект правильного определения момента и оснований для признания обязанности по удержанию налога выполненной. Согласно позиции ВС, уплата физическими лицами НПД не освобождает налогового агента от обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ, поскольку уплата по договорам НПД не свидетельствует о выполнении обществом обязательств по удержанию этих налогов, что является обязанностью налогового агента по закону, пояснил Павел Андрейкин.
Эксперт согласен с выводами, изложенными в определении, поскольку ВС подчеркнул, что обязанность по удержанию НДФЛ возникает именно у налогового агента при фактической выплате доходов физлицам независимо от того, каким налоговым режимом те пользуются. «Даже если граждане уплатили НПД, это не снимает ответственности общества как налогового агента за своевременное удержание и перечисление НДФЛ со средств, перечисленных физлицам за услуги. В результате размер штрафа по ст. 123 НК должен основываться на сумме, которую общество обязано было удержать, а не на суммах, уплаченных физлицами по НПД. Нарушение обязанности по удержанию НДФЛ в данном случае остается нарушением, и ответственность за него сохраняется, что суды апелляционной и кассационной инстанций подтвердили, на мой взгляд, правильно», – считает Павел Андрейкин.
Он добавил, что актуальность проблемы, а также необходимость четкого понимания правовых последствий уплаты налогов физическими лицами и обязанностей налогового агента подтверждаются практикой ВС и требуют строгого соблюдения налогового законодательства в целях обеспечения его конституционной легитимности и справедливости.
Управляющий партнер ЮК «Варшавский и партнеры» Владислав Варшавский обратил внимание на затронутые в определении два наиболее проблемных вопроса, связанных с налогообложением при работе с самозанятыми лицами. Первый вопрос: допускается ли при расчете налоговой обязанности налогового агента по уплате НДФЛ производить перерасчет уплаченной суммы с учетом уплаченных самозанятыми сумм НПД. Второй вопрос касается необходимости соблюдения принципа администрирования, не допускающего создание формальных условий для взимания с налогоплательщика налогов сверх суммы, подлежащей оплате по закону.
Эксперт отметил, что в определении подчеркивается, что обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ производна от обязанности налогоплательщика – получателя дохода. Поскольку налоговая инспекция не представила в материалы дела доказательств в обоснование законности предъявленного обществу к уплате налога, не установила все обстоятельства, влияющие на правильность произведенного расчета недоимки, а нижестоящие суды не устранили данное противоречие, состоявшиеся судебные акты были обоснованно отменены ВС, а дело направлено на новое рассмотрение, подытожил Владислав Варшавский.