Окончание.
Начало в № 20 (445)

Статья посвящена разработке комплексной методики защиты от исков прокуроров о взыскании вреда, причиненного налоговыми преступлениями, уголовные дела по которым прекращены по нереабилитирующим основаниям. На основе анализа актуальной судебной практики Верховного Суда Российской Федерации и Конституционного Суда Российской Федерации авторы систематизируют ключевые направления защиты – от применения сроков исковой давности до доказывания тождественности исков в банкротном и исковом производстве.

Помимо трехлетнего срока исковой давности, сложность исчисления которого связана с необходимостью установления субъективных моментов (знал/должен был знать), п. 2 ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) предусмотрен и десятилетний срок исковой давности, который называют объективным сроком исковой давности. Объективный срок – это абсолютный предел, достижение которого погашает право принудительного взыскания независимо от того, как истец узнал или должен был узнать о факте нарушения права (Постановление Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 21 мая 2024 г. № 88-12072/2024; Постановление Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. № 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»).

В п. 8 указанного Постановления разъяснено, что началом течения десятилетнего срока является день нарушения права.

Если иное прямо не предусмотрено законом, для целей исчисления этого срока не принимается во внимание день, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права, и указанный срок не может быть восстановлен.

Развивая указанный подход, Третий КСОЮ пришел к выводу, что обращение истца в ходе предварительного следствия с гражданским иском не влечет изменение срока, предусмотренного п. 2 ст. 196 ГК РФ (Определение Третьего КСОЮ от 30 ноября 2022 г. № 88-21192/2022 по делу № 2-475/2021).

Применительно к категории рассматриваемых споров это означает, что объективный срок исковой давности начинает течь на следующий день после той даты, в которую налог должен был поступить в бюджет безотносительно к дате выявления преступления и дате его прекращения.

Например, если в 2016 г. в ходе выездной налоговой проверки установлено, что организация-налогоплательщик скрыла налогооблагаемую базу и не перечислила налог в бюджет, который должен был быть исчислен и уплачен 31 марта 2014 г., то с 1 апреля 2014 г. начинается исчисление десятилетнего срока исковой давности. И на начало течения этого срока не влияют ни дата выявления нарушения (в нашем примере – 2016 г.), ни дата возбуждения уголовного дела, которое могло произойти в 2019 г.

Помимо указанных подходов в судебной практике можно встретить и иной вариант исчисления сроков исковой давности.

Так, Первый КСОЮ в Определении от 9 августа 2023 г. № 88-23283/2023 пришел к выводу, что с учетом п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» и п. 1 ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации при разрешении ходатайства о применении срока исковой давности суду надлежало учитывать установленный налоговым законодательством срок давности привлечения к ответственности.

Однако обратим внимание, что такой подход не является общепринятым.

Неоднозначным также является и вопрос о влиянии отказа в привлечении к субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц в деле о банкротстве по причине истечения срока давности на выводы судов по данной категории дел, поскольку в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 25 декабря 2023 г. № 60-П, после вступления в законную силу решения суда, которым в иске отказано по мотиву пропуска истцом срока исковой давности, суды не вправе преодолевать вывод об истечении срока исковой давности в споре тех же сторон по поводу того же требования, т. е. в споре, по сути тождественном тому, который уже рассмотрен судом общей юрисдикции.

Буквально применяя указанную позицию, для отказа в иске о взыскании с гражданина налоговой недоимки следует установить тождество сторон (при этом фигура процессуального истца – прокурор, конкурсный управляющий – не имеет значения) и тождество предметов исков, не принимая во внимание особенности банкротного процесса и ординарного гражданского процесса, которые могут выражаться в разной длительности и разном порядке исчисления сроков давности.

Тождественность исков о возмещении ущерба, причиненного преступлением, искам в деле о банкротстве

Очень распространенной является ситуация, когда к моменту предъявления иска о возмещении ущерба, причиненного налоговым преступлением, организация-налогоплательщик уже ликвидирована по результатам процедуры банкротства.

В большинстве подобных случаев уже имеется решение суда по результатам рассмотрения исков конкурсного управляющего или конкурсных кредиторов о привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности или о взыскании с них убытков.

Наличие подобных судебных актов позволяет ставить вопрос о прекращении производства по делу в связи наличием судебного акта по тождественному спору.

Тождественность исков традиционно доказывается путем констатации совпадения предмета, основания иска и сторон спора.

Предъявление исков разными лицами (прокурором, конкурсным управляющим) влияет на тождество исков, поскольку эти субъекты действуют в качестве процессуальных истцов, тогда как материально-правовой интерес принадлежит налоговому органу.

Отличие в этих спорах состоит только в названиях исков:

• в деле о банкротстве рассмотрен иск о взыскании убытков в виде неоплаченных налогов, штрафов и пеней;
• в обсуждаемом деле иск назван «иск о возмещении вреда, причиненного преступлением».

Однако общим правовым основанием обоих исков является ст. 1064 ГК РФ, которая не выделяет указанные иски в качестве отличных друг от друга.

Напротив, Верховный Суд РФ последовательно указывает нижестоящим судам на тождественность этих видов споров.

Так, в Определении СКЭС от 3 июля 2020 г. № 305-ЭС19-17007 (2) по делу № А40-203647/2015 Верховный Суд РФ прямо разъяснил, что требования о возмещении ущерба, причиненного преступлением, и о взыскании с контролирующего лица убытков при банкротстве, заявляемых в рамках дел о несостоятельности, являются по своей природе и предмету тождественными.

В этом Определении высшая судебная инстанция указала, что «Верховный Суд РФ исходит из взаимозаменяемого и взаимодополняемого характера рядового требования о возмещении убытков и требования о привлечении контролирующих лиц к субсидиарной ответственности».

Следовательно, когда спор уже рассмотрен в деле о банкротстве, новый иск прокурора о возмещении вреда, причиненного преступлением, следует рассматривать как тождественный и заявлять ходатайство о прекращении производства по делу по ст. 220 ГПК РФ.

Доказывание вины и причинно-следственной связи

В соответствии с п. 3.4 Постановления КС № 39-П юридически значимым обстоятельством по делам о возмещении ущерба, причиненного невозможностью погашения налога налогоплательщиком, является доказывание истцом причинно-следственной связи между действиями ответчика и наступившей невозможностью погашения налогов за счет имущества налогоплательщика.

Как уже отмечалось, само по себе постановление о прекращении уголовного дела не является достаточным доказательством наличия такой связи.

В процессуальном смысле следует обратить внимание, что бремя доказывания наличия такой связи возложено на истца, ответчику же предоставлено право предоставления доказательств отсутствия вины.

Суды кассационных инстанций обращают внимание нижестоящих судов на необходимость установления такого поведения конкретного ответчика, которое стало необходимой причиной последующей невозможности погашения налоговой недоимки.

Так, Верховный Суд РФ отменил судебные акты по делу в связи с тем, что суды не дали оценку доводам ответчика о том, что после его увольнения из организации директорами являлись несколько лиц, последовательно сменявших друг друга на должности директора компании (Определение СК по гражданским делам от 19 декабря 2023 г. № 18-КГ23-161-К4).

Кроме того, по нашему мнению, следует различать причинно-следственную связь между действиями, которые привели к доначислению непогашенного налога, и действиями, в результате совершения которых наступила невозможность погашения доначисленных налогов.

Доначисление в ходе выездной налоговой проверки налогов, штрафов, пеней при наличии у организации достаточных активов для погашения этих доначислений может послужить основанием для удовлетворения косвенного иска акционеров (участников) компании к единоличному исполнительному органу о взыскании с него в пользу компании сумм доначисленных налогов. Вместе с тем в такой ситуации основания для предъявления иска прокурором о возмещении ущерба, причиненного преступлением, отсутствуют, поскольку прокурору необходимо доказать, что конкретные действия ответчика привели именно к невозможности надлежащего прекращения налоговой обязанности, а не к ее возникновению.

Следует особо подчеркнуть, что такой подход, основанный на правовых позициях Конституционного Суда РФ, принципиально смещает фокус доказывания с факта образования недоимки (что является центральным для состава налогового преступления) на последствия действий контролирующего лица для имущественной массы самого налогоплательщика. Нередко в юридической полемике можно встретить мнение, что прокурор, действуя в рамках возмещения вреда от преступления, должен доказывать именно те обстоятельства, которые входят в объективную сторону ст. 199 УК РФ, то есть сам факт уклонения, приведший к возникновению недоимки.

Однако такая позиция не учитывает специфику деликтной ответственности контролирующего лица. Она наступает не за сам налоговый долг компании, а за создание ситуации, когда этот долг стало невозможно взыскать. Если у компании на момент доначисления налогов было достаточно активов для их уплаты, но именно последующие действия директора (например, вывод активов, заключение невыгодных сделок, иное отчуждение имущества) привели к банкротству и невозможности расчетов с бюджетом, то именно эта причинно-следственная связь и становится ядром доказывания по гражданскому иску. Разграничение этих двух аспектов – ключ к построению успешной защиты.

Доказывая отсутствие вины в наступившей невозможности погашения налоговой недоимки самим налогоплательщиком, следует обращать внимание судов на размеры и состав активов компании на каждую отчетную дату после утраты контроля ответчиком над формированием воли компании (увольнение директора, продажи доли участником ООО и т. п.).

Налоговая реконструкция

Нередко причиной налоговых доначислений, взыскиваемых прокурором с директоров и собственников бизнеса, становится реализация схем дробления бизнеса. Общий смысл таких схем состоит в том, что часть налоговой базы переносится на компании, применяющие льготный режим налогообложения. Например, застройщик продает квартиры на директора/собственника, которые не являются плательщиками НДС и налога на прибыль и уплачивают НДФЛ с разницы между ценой покупки и ценой последующей реализации.

В случае признания такого механизма ведения бизнеса схемой дробления налоговая база как бы консолидируется на налогоплательщике-организации и налог исчисляется так, как будто незаконного дробления не было.

Однако при применении такого подхода налоговым органам необходимо консолидировать не только налоговую базу, но и учитывать те налоги, которые были уплачены участниками схемы в бюджет.

Как указал Верховный Суд РФ в Определении СКЭС от 23 марта 2022 г. № 307-ЭС21-17087 по делу № А66-1193/2019, из существа данного правонарушения как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также – консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика – организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).

С учетом изложенного Верховный Суд РФ пришел к выводу, что поскольку уплаченная сумма налога первоначально не была учтена инспекцией при определении недоимки налогоплательщика, не исключается необходимость ее учета по результатам рассмотрения настоящего дела.

Данный подход отражен в письме ФНС от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@, где в п. 28 указано, что при выявлении схем «дробления бизнеса» доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.

Исчерпание механизмов взыскания, вина налогового органа и поведение государства

Предъявляя иски о взыскании вреда, причиненного налоговым преступлением, прокуроры строят правовую позицию с учетом выводов Постановления КС № 39-П.

В контексте этого Постановления истцам – помимо размера ущерба и причинно-следственной связи – необходимо доказать, что погашение налоговой недоимки иным путем невозможно.

Зачастую этот элемент предмета доказывания подтверждается документами об исключении организации-налогоплательщика из единого государственного реестра юридических лиц.

Распространенность такого подхода и его очевидная несправедливость обусловили необходимость повторного обращения Конституционного Суда РФ к этой проблематике.

Так, в Постановлении КС РФ от 2 июля 2020 г. № 32-П сформирована правовая позиция о том, что утрата возможности взыскать налоги может быть следствием действий/бездействия не только контролирующего налогоплательщика лица, но и самого налогового органа. Так, если налоговый орган владел информацией о дебиторской задолженности, оспоримых сделках, ликвидных активах, но не принял разумных мер для их взыскания, перекладывать «ущерб» на бывшего директора неправомерно. Это не только разрушает причинную связь, но и компенсационную природу ответственности: бюджет не вправе возместить то, что мог взыскать сам при должной осмотрительности.

Также в названном Постановлении подчеркнуто: прокурор вправе идти в суд только после того, как налоговый орган исчерпал доступные законные способы взыскания. Если не заявлены (или необоснованно поздно заявлены) требования о субсидиарной ответственности, не оспорены подозрительные сделки, не реализованы активы, то предъявление прокурорского иска преждевременно. Это самостоятельная линия защиты: «прежде чем взыскивать с физлица как с “причинителя вреда”, государство должно проявить должную заботливость в отношении имущества должника».

Иски прокуроров о возмещении вреда, причиненного налоговыми преступлениями, – не приговор, а проверка качества защиты. Судебная практика сформировала систему противовесов, обеспечивающих баланс публичных и частных интересов: необходимость заново устанавливать состав гражданского правонарушения; равная сила доказательств; строгие правила исковой давности; приоритет банкротной процедуры и равенство кредиторов; учет реально уплаченных налогов и запрет «двойного взыскания»; обязанность государства действовать добросовестно и осмотрительно, прежде чем перекладывать риск на частное лицо.

Сильная защита в таких делах – это не один «убойный» довод, а совокупность процессуальных и материально-правовых аргументов, выстроенных в единую линию: от давности и преюдиции к разрушению причинной связи и корректировке расчета, от фиксации пассивности налогового органа к переносу требований в банкротство. Такой подход превращает публичную риторику «ущерба бюджету» в юридический разговор о доказательствах, стандартах и справедливости – туда, где у адвоката действительно есть инструменты влиять на исход.